А.С. БАЗАРОВА
Базарова А.С., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Гражданский кодекс РФ содержит гл. 34 "Аренда" и в ней выделяет параграф 3 "Аренда транспортных средств". Данным параграфом предусмотрена возможность аренды транспортных средств как с экипажем, так и без экипажа.
Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Согласно ст. 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.
Договор аренды транспортного средства как с экипажем, так и без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от срока, на который данный договор заключается.
Правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные п. 2 ст. 609 ГК РФ, к договорам аренды транспортных средств не применяются.
При аренде транспортного средства с экипажем обязанности по поддержанию транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта, а также предоставление необходимых принадлежностей, возлагаются на арендодателя.
Члены экипажа транспортного средства являются работниками арендодателя, их квалификация должна соответствовать условиям договора и требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства. Расходы по оплате услуг членов экипажа, налогообложению доходов, обязательному страхованию и иные расходы на их содержание несет арендодатель.
------------------------------------------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
В тексте статьи, видимо, допущена опечатка: имеется в виду "на арендатора", а не "на арендодателя".
------------------------------------------------------------------
На арендодателя возлагаются расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других материалов, расходуемых в процессе эксплуатации, на оплату сборов, если договором аренды не предусмотрены другие условия.
Расходы по страхованию транспортного средства и ответственности за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, несет арендодатель, если такое страхование является обязательным в силу закона или договора, если иное не предусмотрено договором.
В случае гибели или повреждения транспортного средства арендодатель может взыскать сумму причиненных убытков с арендатора, если докажет, что эти события произошли по вине арендатора. Если транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием причинен вред третьим лицам, ответственность за причиненный вред несет арендодатель, но если он докажет, что вред возник по вине арендатора, он вправе предъявить к нему регрессное требование о возмещении сумм, выплаченных третьим лицам.
При аренде транспортного средства без экипажа обязанности по поддержанию арендованного транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта в течение всего срока договора аренды возлагаются на арендатора.
Также арендатор своими силами осуществляет управление транспортным средством и его эксплуатацию. Расходы на содержание транспортного средства, его страхование и страхование своей ответственности несет арендатор, если договором аренды не предусмотрено иное.
Ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, также несет арендатор.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 611 ГК РФ имущество сдается в аренду со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом и т.п.). Если такие принадлежности и документы переданы не были и арендатор без них не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.
В соответствии с п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" в том случае, если арендодатель передал имущество арендатору без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию.
В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации. Таким образом, арендуя какое-либо имущество, организация-арендатор обязана обеспечить раздельный учет собственного и арендованного имущества.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета.
В частности, для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства". Следовательно, арендованный автомобиль отражается организацией-арендатором на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором аренды.
Аналитический учет следует вести по арендодателям и по каждому транспортному средству, взятому в аренду.
В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным автомобилем.
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором, и в большинстве случаев арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически.
Договором аренды может быть установлено, что в счет арендной платы арендатор передает арендодателю продукцию, товары, выполняет какие-либо работы или оказывает услуги. Стоимость продукции, работ и услуг засчитывается в счет арендной платы.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определенные договором, но не чаще одного раза в год. На это следует обратить особое внимание, так как практика свидетельствует о том, что норма, установленная законом, довольно часто нарушается.
Если арендованный автомобиль используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то согласно п. 5 ПБУ 10/99 суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится. Расчеты по арендной плате, как правило, производятся с использованием балансового счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому необходимо открыть субсчет, например 76-12 "Расчеты с арендодателем", который будет использоваться нами в дальнейших примерах.
Отражение на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:
-------------------T---------------------------------------------¬
¦Корреспонденция ¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+-------+----------+---------------------------------------------+
¦20, 23,¦60, 76-12 ¦Отражена сумма арендной платы ¦
¦25, 26 ¦ ¦ ¦
+-------+----------+---------------------------------------------+
¦19 ¦60, 76-12 ¦Отражена сумма НДС ¦
+-------+----------+---------------------------------------------+
¦76-12 ¦51 ¦Перечислена сумма арендной платы арендодателю¦
L-------+----------+----------------------------------------------
Арендатор может осуществлять деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Если арендованный автомобиль используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании п. 2 ст. 171 НК РФ сумма НДС после принятия на учет услуг по аренде предъявляется арендатором к вычету.
Напомним, что до 1 января 2006 г. необходимым условием вычета по НДС была и уплата налога в составе арендной платы.
Если же арендатор осуществляет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма НДС к вычету не принимается, а в соответствии со ст. 170 НК РФ включается в расходы, принимаемые к вычету при налогообложении прибыли.
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" организация открывает отдельные субсчета по видам налогов, для НДС можно открыть субсчет 68-2 "Расчеты по НДС".
-----------------T-----------------------------------------------¬
¦Корреспонденция ¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+--------+-------+-----------------------------------------------+
¦68-2 ¦19 ¦Отражена сумма НДС, предъявляемая к вычету (при¦
¦ ¦ ¦осуществлении деятельности, облагаемой НДС) ¦
+--------+-------+-----------------------------------------------+
¦20, 23, ¦19 ¦Отражена сумма НДС, не подлежащая вычету (при ¦
¦25, 26 ¦ ¦осуществлении деятельности, не облагаемой НДС) ¦
L--------+-------+------------------------------------------------
В бухгалтерском учете организации-арендатора арендная плата отражается на основании документов, предоставляемых организацией-арендодателем.
В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Если арендная плата вносится арендодателю ежемесячно, то вопросов с ее отражением в бухгалтерском учете не возникает. Затруднение вызывает порядок отражения арендной платы при ее единовременном внесении.
Из п. 65 Приказа N 34н следует, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся. Планом счетов и Инструкцией по его применению для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Обратимся к Инструкции по применению Плана счетов:
"Счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд)".
Как видно из приведенного текста, расходы по арендным платежам в нем отсутствуют.
В настоящее время при признании расходов следует руководствоваться ПБУ 10/99, в соответствии с п. 3 которого не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
Таким образом, можно сделать вывод, что суммы арендных платежей следует учитывать на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на отдельном субсчете "Предварительная оплата" или на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
По общему правилу договоров аренды обязанность проведения капитального ремонта автомобиля возложена на арендодателя, арендатор же обязан за свой счет производить текущий ремонт арендованного транспортного средства. При заключении договора аренды стороны могут предусмотреть иной порядок проведения ремонта.
Поскольку ремонт автомобиля производился за счет арендатора, в бухгалтерском учете арендодателя затраты на ремонт имущества, переданного в аренду, не отражаются.
Договором может быть предусмотрено, что стоимость ремонта, выполненного арендатором, возмещается арендодателем в счет арендной платы. В этом случае схема бухгалтерских проводок будет следующей.
В целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Следовательно, если договором аренды транспортного средства предусмотрено, что текущий ремонт автотранспорта осуществляется арендатором, то расходы на ремонт арендованных транспортных средств учитываются последним в составе расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт основных средств в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ признают расходы только после фактической оплаты ремонтных работ.
Выкуп арендованного автомобиля может быть предусмотрен как непосредственно договором аренды, так и дополнительным соглашением сторон.
Как правило, в договоре аренды стороны предусматривают переход права собственности на объект аренды к арендатору после уплаты им выкупной стоимости имущества, согласованной сторонами договора. Стороны имеют право произвести зачет ранее выплаченной арендной платы в выкупную стоимость имущества.
Выкупная стоимость может быть перечислена арендатором по окончании срока договора аренды одним платежом, а также в течение всего срока договора аренды, например, одновременно с перечислением платежей за аренду имущества.
При выкупе арендованного автомобиля имеет место приобретение в собственность частично изношенного основного средства, поскольку даже если арендодатель сам не использовал автомобиль до передачи его в аренду, с момента такой передачи его использовал арендатор, основное средство продолжало оставаться собственностью арендодателя, приносило последнему доход и соответственно амортизировалось.
Согласно п. 24 Методических указаний N 91н первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Данные определения не противоречат друг другу, и правила принятия к учету объектов основных средств, бывших в эксплуатации, не отличаются от правил принятия к учету новых объектов основных средств.
Если договором аренды будет предусмотрено, что выкупная стоимость автомобиля будет перечисляться в течение срока действия договора аренды равными долями одновременно с внесением сумм арендной платы, то в бухгалтерском учете арендатора расчеты с арендодателем по выкупу имущества будут отражаться следующими записями:
--------------------------------------T--------------------------¬
¦Корреспонденция счетов ¦Содержание операции ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+----------------------+--------------+--------------------------+
¦76 субсчет "Расчеты ¦51 "Расчетный ¦Перечислены денежные ¦
¦по выкупу автомобиля" ¦счет" ¦средства в счет выкупной ¦
¦ ¦ ¦цены автомобиля ¦
L----------------------+--------------+---------------------------
По окончании срока договора аренды и перечисления всей выкупной цены в бухгалтерском учете арендатору следует сделать записи:
-----------------T-----------------------------------------------¬
¦Корреспонденция ¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦ ¦001 ¦Списано с забалансового счета транспортное ¦
¦ ¦ ¦средство ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦08 ¦76 ¦Отражена в составе вложений во внеоборотные ¦
¦ ¦ ¦активы стоимость выкупленного автомобиля ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦19 ¦76 ¦Отражена сумма НДС со стоимости выкупленного ¦
¦ ¦ ¦автомобиля ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦01 ¦08 ¦Принят к учету автомобиль в качестве ОС ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦68 ¦19 ¦Принят к вычету НДС ¦
L-------+--------+------------------------------------------------
Нередко организации арендуют автомобили у физических лиц, причем в большинстве случаев эти физические лица являются работниками организации-арендатора.
При заключении договора аренды транспортного средства работник передает принадлежащее ему транспортное средство своей организации во временное владение на платной основе и сам его не использует в течение срока аренды.
Организация имеет право допустить к управлению арендованным транспортным средством как собственника, то есть арендодателя, так и любое другое лицо, имеющее необходимую квалификацию.
Договор аренды является возмездным, и организация обязана выплачивать арендатору арендную плату, размер и сроки выплаты которой определяются договором.
Арендная плата за основные средства, используемые в производственных целях, согласно п. 5 ПБУ 10/99 является расходами по обычным видам деятельности и включается в себестоимость продукции, товаров, работ и услуг. На основании п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, которая определяется из условий договора.
При выплате арендной платы необходимо удержать налог на доходы физических лиц, поскольку согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Налоговая ставка по данному виду дохода в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ составляет 13%.
Является ли арендная плата объектом налогообложения единым социальным налогом, мы узнаем, обратившись к ст. 236 НК РФ. Из текста данной статьи следует, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Таким образом, сумма арендной платы не является объектом налогообложения ЕСН.
Мы уже упоминали о том, что при аренде транспортного средства без экипажа обязанностью арендатора является поддержание надлежащего состояния транспортного средства, осуществление текущего и капитального ремонта. Арендатор несет расходы на содержание транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, если иное не предусмотрено договором.
При аренде транспортного средства у юридического лица арендатор согласно ст. 260 НК РФ вправе учитывать затраты на текущий и капитальный ремонт арендуемого амортизируемого основного средства как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения прибыли в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
При аренде основных средств у физического лица сделать это нельзя, потому что транспортное средство, принадлежащее физическому лицу, не может быть признано амортизируемым имуществом, так как физические лица не являются плательщиками налога на прибыль. Расходы на ремонт основных средств в этом случае согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ могут быть учтены в составе расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в качестве прочих расходов.
Расходы на содержание и эксплуатацию транспортного средства, в том числе расходы на запчасти и ГСМ, учитываются в соответствии со ст. 254 НК РФ.
Расходы по страхованию арендованного автомобиля включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Также на основании ст. 4 Закона N 40-ФЗ при заключении договора аренды организация обязана застраховать свою гражданскую ответственность. При возникновении права владения транспортным средством застраховать ответственность следует не позднее чем через пять дней после возникновения права владения им.
Условиями договора или дополнительным соглашением может быть установлено, что организация по окончании договора выкупает имущество, арендованное у физического лица. Выкупная цена может быть перечислена одним платежом по окончании договора или же одновременно с выплатой текущих арендных платежей.
Денежные средства, выплачиваемые физическому лицу в счет погашения выкупной цены ежемесячно, будут являться для организации выданными авансами и должны отражаться в бухгалтерском учете записью:
-----------------T-----------------------------------------------¬
¦Корреспонденция ¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦73-5 ¦50, 51 ¦Отражена сумма денежных средств, выплачиваемых ¦
¦ ¦ ¦физическому лицу в счет погашения выкупной цены¦
L-------+--------+------------------------------------------------
При выплате физическому лицу денежных средств в счет выкупной стоимости имущества у организации не возникает обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ такая обязанность возложена на физическое лицо, получившее доход от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности. В соответствии с п. 2 этой же статьей налогоплательщик - физическое лицо должен самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.
Организация, выплатившая доход физическому лицу, на основании ст. 230 НК РФ обязана представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в соответствующем периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим периодом.
Суммы, выплаченные физическому лицу в счет выкупной стоимости имущества, не облагаются единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
По окончании договора аренды и выплаты всей выкупной стоимости, определенной сторонами договора, автомобиль переходит в собственность организации. В учете будут сделаны записи:
------------------T----------------------------------------------¬
¦Корреспонденция ¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+--------+--------+----------------------------------------------+
¦ ¦001 ¦Списана с забалансового счета стоимость ¦
¦ ¦ ¦арендованного имущества ¦
+--------+--------+----------------------------------------------+
¦08 ¦73 ¦Отражена сумма вложений в выкупленный объект ¦
¦ ¦ ¦основных средств ¦
+--------+--------+----------------------------------------------+
¦01 ¦08 ¦Учтено в составе собственных основных средств ¦
¦ ¦ ¦выкупленное основное средство ¦
L--------+--------+-----------------------------------------------
По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, за исключением случаев аренды предприятия и финансовой аренды.
Организация может передавать в аренду как временно не используемое в производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество, специально приобретенное для передачи в аренду с целью получения дохода.
Организация, передающая в аренду временно не используемое имущество, должна обеспечить его обособленный учет.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении, предназначен счет 01 "Основные средства".
Для учета передачи основного средства в аренду можно открыть субсчет "Основные средства, переданные в аренду".
Аналитический учет необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных по видам основных средств, местам их нахождения, арендаторам и т.п. Передача имущества арендатору будет отражена в учете арендодателя следующим образом:
---------------------------------------------T-------------------¬
¦Корреспонденция счетов ¦Содержание операции¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+-----------------------+--------------------+-------------------+
¦01 "Основные средства",¦01 "Основные средст-¦Переданы в аренду ¦
¦субсчет "Основные ¦ва", субсчет "Собст-¦объекты основных ¦
¦средства, переданные ¦венные основные ¦средств ¦
¦в аренду" ¦средства" ¦ ¦
+-----------------------+--------------------+-------------------+
¦При возврате арендатором основных средств их собственнику, если ¦
¦условиями договора не предусмотрен выкуп арендованного ¦
¦имущества, будет составлена корреспонденция: ¦
+-----------------------T--------------------T-------------------+
¦01 "Основные средства",¦01 "Основные средст-¦Возвращены основные¦
¦субсчет "Собственные ¦ва," субсчет "Основ-¦средства ¦
¦основные средства" ¦ные средства, пере- ¦ ¦
¦ ¦данные в аренду" ¦ ¦
L-----------------------+--------------------+--------------------
Для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование либо владение и пользование с целью получения дохода, Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Аналитический учет на счете 03 также следует вести по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.
В общем случае при передаче имущества в аренду арендодатель продолжает учитывать его в составе собственного имущества. Если объектом аренды являются основные средства, то после передачи их арендатору они продолжают учитываться у арендодателя на счете 01 "Основные средства". Основные средства входят в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, и поскольку само имущество продолжает числиться на балансе арендодателя, именно он будет являться плательщиком налога на имущество. Арендодателю при установлении размера арендной платы следует учесть этот факт и установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть данные расходы и получить прибыль от сдачи имущества в аренду.
Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной или не основной деятельностью является в организации предоставление в аренду материальных ценностей.
При отражении арендной платы следует руководствоваться ПБУ 9/99. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами.
Обратимся к письму Минфина Российской Федерации от 3 августа 2000 г. N 04-05-11/69:
"При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, если доходы, классифицируемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 32н, как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации".
Если арендная плата будет отражаться организацией в бухгалтерском учете в качестве доходов от обычных видов деятельности, необходимо сделать следующие проводки, предусмотрев рабочим планом счетов использование субсчетов к счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например:
68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
76-2 "Расчеты по арендной плате".
-----------------T-----------------------------------------------¬
¦Корреспонденция ¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+--------+-------+-----------------------------------------------+
¦62 ¦90-1 ¦Отражена сумма арендной платы, подлежащей ¦
¦ ¦ ¦получению ¦
+--------+-------+-----------------------------------------------+
¦90-3 ¦68-2 ¦Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет ¦
+--------+-------+-----------------------------------------------+
¦51 ¦62 ¦Отражено поступление денежных средств от ¦
¦ ¦ ¦арендатора ¦
+--------+-------+-----------------------------------------------+
¦Если арендная плата будет отражаться в учете в составе ¦
¦операционных доходов, то это будет отражено: ¦
+--------T-------T-----------------------------------------------+
¦76-2 ¦91-1 ¦Отражена сумма арендной платы, подлежащая ¦
¦ ¦ ¦получению ¦
+--------+-------+-----------------------------------------------+
¦91-2 ¦68-2 ¦Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет ¦
+--------+-------+-----------------------------------------------+
¦51 ¦76-2 ¦Отражено поступление денежных средств от ¦
¦ ¦ ¦арендатора ¦
L--------+-------+------------------------------------------------
Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.
Если предоставление активов организации в аренду является основной деятельностью, то полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на субсчете "Расчеты по авансам полученным".
Если же передача активов в аренду не является основной деятельностью, то единовременно внесенную арендную плату следует учитывать по-другому.
Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов". Учет арендной платы следует вести на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", аналитический учет следует организовать по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Согласно п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании ст. 146 НК РФ признаются объектами налогообложения НДС. Предоставление в аренду имущества подлежит обложению НДС в общем порядке, и налогооблагаемая база у арендодателя будет определена как сумма арендной платы без учета сумм НДС.
Момент определения налоговой базы по НДС установлен ст. 167 НК РФ. Обратите внимание, что в п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
У организации, предоставляющей в аренду имущество, моментом определения налоговой базы по НДС будет последний день каждого месяца в течение всего срока действия договора аренды.
Если договором аренды предусмотрено внесение всей суммы арендной платы до начала срока договора, то данная оплата будет рассматриваться как оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ после даты реализации услуг суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.
Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 НК РФ должна быть включена в состав выручки от реализации.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы от реализации при применении организацией в целях налогообложения прибыли метода начисления признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).
Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то в соответствии со ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду определяются как внереализационные доходы. Датой получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду согласно п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода, выбор одного из трех моментов производится на основании учетной политики для целей налогообложения прибыли.
При методе начисления в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на основании подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются авансовые платежи по арендной плате.
Если арендодатель использует кассовый метод признания доходов, то датой получения дохода согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также погашения задолженности иным способом.
Для правильного отражения в бухгалтерском учете расходов на улучшение транспортного средства важно правильно определить, какие именно улучшения имели место. Из ст. 623 ГК РФ следует, что улучшения могут быть отделимые и неотделимые.
Произведенные арендатором транспортного средства отделимые улучшения, например установка сигнализации на автомобиль, в соответствии с п. 1 ст. 623 ГК РФ являются его собственностью, если в договоре аренды не предусмотрено иное. По окончании договора аренды транспортное средство передается арендодателю, а сигнализационное оборудование остается у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу сигнализационного оборудования арендодателю с возмещением или без возмещения его стоимости арендатору. Арендатор также может оставить его у себя либо реализовать.
Рассмотрим бухгалтерский учет отделимых улучшений.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в объекты основных средств учитываются в составе основных средств, но для того, чтобы принять произведенные капитальные вложения в состав основных средств для целей бухгалтерского учета, необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01 (см. раздел 4.1.1 "Бухгалтерский учет основных средств" в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Налог на прибыль организаций").
В соответствии с п. 3 Методических указаний N 91н в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Согласно п. 35 Методических рекомендаций N 91н в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что активы, в отношении которых выполняются все четыре условия, перечисленные нами выше, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.
Если в учетной политике арендатора будет предусмотрен лимит не более 20000 рублей, он будет иметь право списать стоимость улучшений на затраты в момент ввода в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете отделимые улучшения у арендатора будут учтены следующим образом:
----------------T------------------------------------------------¬
¦Корреспонденция¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+-------+-------+------------------------------------------------+
¦08 ¦60 ¦Отражена сумма затрат по улучшениям, ¦
¦ ¦ ¦произведенным силами сторонней организации ¦
+-------+-------+------------------------------------------------+
¦19 ¦60 ¦Отражена сумма НДС ¦
+-------+-------+------------------------------------------------+
¦01 ¦08 ¦Отражен ввод в эксплуатацию произведенных ¦
¦ ¦ ¦улучшений ¦
+-------+-------+------------------------------------------------+
¦60 ¦51 ¦Погашена задолженность перед поставщиком ¦
¦ ¦ ¦за произведенные улучшения ¦
+-------+-------+------------------------------------------------+
¦68-2 ¦19 ¦Принят к вычету НДС ¦
+-------+-------+------------------------------------------------+
¦20, 44 ¦01 ¦Отражено списание на затраты произведенных ¦
¦ ¦ ¦улучшений (если стоимость улучшений не превышает¦
¦ ¦ ¦установленного организациям лимита стоимости ¦
¦ ¦ ¦основных средств) ¦
L-------+-------+-------------------------------------------------
Если стоимость улучшений превышает установленный организацией лимит, то она не может быть списана на затраты по мере ввода в эксплуатацию. Организации в этом случае необходимо установить срок полезного использования объекта и в течение этого срока начислять амортизацию в целях бухгалтерского учета.
В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором улучшения транспортного средства также будут признаны амортизируемым имуществом, так как согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, использующееся им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Напоминаем, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.
Неотделимыми считаются улучшения, которые не отделимы от транспортного средства без причинения ему ущерба, они прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендуемым имуществом.
Улучшение арендованного транспортного средства может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя.
В том случае, если улучшение арендованного транспорта произведено с согласия арендодателя, на основании п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной форме.
В бухгалтерском учете фактические затраты на улучшение транспортного средства отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Так как произведенное улучшение изначально является собственностью арендатора, а не арендодателя, арендатор передает эти затраты арендодателю с целью их возмещения. В том случае, когда арендатор передает затраты арендодателю непосредственно после произведения улучшений, необходимо составить следующую корреспонденцию счетов:
-----------------T-----------------------------------------------¬
¦Корреспонденция ¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦08 ¦60 ¦Отражена сумма затрат по улучшениям, ¦
¦ ¦ ¦произведенным силами сторонней организации ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦19 ¦60 ¦Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦76-12 ¦08 ¦Отражено списание затрат для возмещения их ¦
¦ ¦ ¦арендодателем ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦51 ¦76-12 ¦Отражена сумма денежных средств, полученных ¦
¦ ¦ ¦от арендодателя в возмещение произведенных ¦
¦ ¦ ¦улучшений ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------+
¦60 ¦51 ¦Отражено погашение задолженности перед ¦
¦ ¦ ¦поставщиком ¦
L-------+--------+------------------------------------------------
Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, в соответствии с п. 3 ст. 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение осуществленных расходов арендодателем, если иное не предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.
Поскольку п. 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение после формирования на счете 08 "Капитальные вложения" переводятся на счет 01 "Основные средства". В момент постановки объекта на учет устанавливаются способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.
Амортизация объекта основных средств, представляющего неотделимое улучшение в арендованном имуществе, производится в течение срока договора аренды в обычном порядке до того, когда этот объект будет передан арендодателю, а также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем по данному объекту. Следует обратить внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01, в данном случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации по объекту улучшения по правилам, которые применяются арендодателем к сдаваемому в аренду имуществу.
Существует также иной подход к учету неотделимых улучшений арендованного имущества, и сводится он к тому, что неотделимое улучшение арендованного имущества не может учитываться на балансе арендатора, так как принадлежит арендодателю изначально и является его собственностью. Если следовать данной точке зрения, бухгалтерский учет будет выглядеть следующим образом:
-------------------------T---------------------------------------¬
¦Корреспонденция счетов ¦Содержание операции ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+-----------+------------+---------------------------------------+
¦91-2 ¦60 ¦Отражена стоимость произведенных ¦
¦ ¦ ¦улучшений ¦
+-----------+------------+---------------------------------------+
¦60 ¦51 ¦Отражено погашение задолженности ¦
¦ ¦ ¦перед поставщиком ¦
L-----------+------------+----------------------------------------
В соответствии со ст. 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было ему передано.
Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.
Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.
До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов и Инструкции по его применению при выбытии объекта ОС списывается в кредит счета 01 "Основные средства" (в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы - это различия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.
Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.
Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет "Налог на прибыль", и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
"Налоги" (газета), 2006, N 41
